Фабула дела

Компания осуществляет деятельность по импорту сырья из Германии. Организация выставляет счета клиентам в евро, а те, в свою очередь, во исполнение условий договора и действующего законодательства оплачивают их по курсу ЦБ РФ на день оплаты. В то же время для исполнения обязательств перед зарубежными поставщиками компания покупает евро по курсу коммерческого банка, вследствие чего несет убытки. В заключение необходимо отметить, что в настоящее время у организации имеется валюта сверх необходимости по оплате товара, что можно рассматривать как одну из причин отрицательного итога по курсовым разницам. Клиент обратился к нам за следующими разъяснениями:

1. Образует ли убыток отрицательная курсовая разница?
2. Обязан ли налогоплательщик учитывать этот убыток?
3. Вправе ли налогоплательщик перенести убыток на следующий налоговый период?

Решение

Прежде чем перейти к ответам на поставленные вопросы определимся с понятийно-категориальным аппаратом. Под классической курсовой разницей у продавца (поставщика) понимается сумма, на которую увеличивается или уменьшается рублевая величина дебиторской задолженности покупателя, если цена товаров (работ, услуг) установлена договором в иностранной валюте. Курсовые разницы появляются из-за изменения курса иностранной валюты (далее — валюта) к рублю на даты учета такой задолженности и ее оплаты.

Юристы «MAPLEX»(«МЭПЛЕКС»), опираясь, в первую очередь на положения общей части Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) исходили из того, что учет курсовых разниц связан с порядком исполнения сторонами (продавцом и покупателем) своих обязательств по договору, т.к. ключевыми для отражения и учета соответствующих курсовых разниц будут являться дата перехода права собственности на товар, дата его оплаты и дата приобретения валюты.

Согласно правовой позиции, содержащейся в абз. 5,7 Письма Минфина России от 06.06.2019 г. № 03-03-06/1/41696 расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, отнесены подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) к внереализационным расходам. Таким образом, расходы в виде отрицательной курсовой разницы учитываются при расчете налоговой базы в соответствии с общими правилами учета расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Из положений п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (Письмо Минфина России от 16.03.2011 г. № 03-03-06/1/139).

В силу нормы п.8 ст. 274 НК РФ убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами. Пункт 1 ст. 283 НК РФ предусматривает право налогоплательщика, понесшего убыток в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом 02.07.2021 г. принят Федеральный закон № 305-ФЗ, вступивший в законную силу с 01.01.2022 г. которым изменен п. 2.1 ст. 283 НК РФ, согласно которому в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 г. по 31.12.2024 г. налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п.п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284 и п.п. 6 и 7 статьи 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Без данного дополнения в соответствии с пунктом 2 данной нормы налогоплательщик был вправе без ограничений осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Установление ограничения по сумме переноса убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, на будущее является одной из вынужденных мер, которые призваны обеспечить сбалансированность бюджетов субъектов Российской Федерации (Письмо Минфина России от 04.06.2020 г. № 03-03-05/48097).

В заключение необходимо отметить, что учет тех или иных расходов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поскольку не приводит к уменьшению размера подлежащих уплате налогов и сборов. Соответственно налогоплательщик вправе отказаться от учета отдельных расходов, в том числе убытков, связанных с курсовыми разницами.

Результат

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете убыток организации, образовавшийся в результате проведения конверсионных операций (приобретение валюты за рубли по кросс-курсу коммерческого банка, превышающего кросс-курс валюты к рублю, рассчитанный исходя из курсов указанных валют, установленных ЦБ РФ на дату операции), может быть учтен в составе внереализационных расходов. Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит запрета для учета в целях налогообложения расходы (доходы) в виде курсовой разницы при переоценке валютных ценностей.

Таким образом, в рассматриваемом случае специалисты «MAPLEX»(«МЭПЛЕКС») считают возможным реализовать право налогоплательщика, понесшего убыток в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего налогового периода (перенести убыток на будущее) с учетом действующих на момент такого переноса правил (ограничений) налогового законодательства. Так, в настоящее время налоговая база по налогу за текущий отчетный период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов. Кроме того, в целях соблюдения требований закона компании необходимо обеспечить надлежащее хранение первичных бухгалтерских документов, подтверждающих объем понесенного организацией убытка в течение всего срока, когда налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, подтверждающие полученный финансовый результат.